현물출자를 할 때 사업자 가수금이나 주임종 채무를 부채에 포함하여야 하는지 여부

[사례의 재구성]

제조업을 영위하는 김갑수는 개인사업을 현물출자하여 법인으로 전환합니다.

조세특례제한법과 지방세특례제한법에 따라 설립되는 주식회사(유한회사 포함)의 자본금이 개인기업의 순자산 이상이어야 양도소득세가 이월되고, 취득세도 감경됩니다.

그런데 김갑수는 개인기업에 본인의 차입금(주임종 차입금)이나 가수금을 개인기업의 채무에 포함하였습니다.

이때 개인사업자 본인에 대한 채무를 개인기업의 채무에 포함할 수 있는지 여부가 쟁점입니다.

만약 채권자와 채무자가 동일하므로, 개인기업의 채무를 포함할 수 없다면 그만큼 개인기업의 순자산이 증가하게 되므로, 조세특례제한법 등의 요건을 충족할 수 없게 됩니다.

양도소득세가 이월과세 되고, 취득세가 감경되는 것으로 판단하고 개인기업을 법인으로 전환했는데, 난리가 날 일입니다.

이와 같은 논리라면 개인기업의 사업자에 대한 가지급금도 인출금이 되므로, 자산으로 잡을 수 없다고 판단합니다.

조세심판원의 심판례에 따르면 [조세법규 중 특히 감면 요건 규정은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합하므로, 이를 따르더라도 개인사업자가 자신으로부터 빌린 채무인 쟁점차입금을 법인전환 사업장의 부채로 인정하기는 어렵다고 할 것이다.]라 합니다.

1. 관련 조세심판례

2. 관련 법령과 현물출자계약서 조항 사례

3. 함께 걸려 있는 지방세특례제한법과 국세기본법의 좌표

계약서가 지목한 지방세특례제한법 제57조의2 제4항을 열어 보면, 「조세특례제한법」 제32조에 따른 현물출자 또는 사업 양도·양수에 따라 2027년 12월 31일까지 취득하는 사업용 고정자산(한국표준산업분류에 따른 부동산 임대 및 공급업 제외)에 대해 취득세의 100분의 50을 경감하고, 취득일부터 5년 이내에 정당한 사유 없이 폐업하거나 재산·주식을 처분하면 추징합니다. 경감의 전제가 조세특례제한법 제32조이므로, 가수금·주임종 차입금을 부채에서 빼서 자본금이 순자산가액에 미달하게 되면 이월과세와 취득세 경감이 함께 무너집니다.

심사청구를 물리친 근거인 국세기본법 제65조 제1항 제2호는 심사청구가 이유 없다고 인정될 때에는 그 청구를 기각하는 결정을 하도록 정한 조문입니다. 결정은 심사청구를 받은 날부터 90일 이내에 하여야 하고(제2항), 이유를 기재한 결정서로 심사청구인에게 통지합니다(제3항). 심판례 주문의 「기각합니다」가 이 유형의 결정입니다.

다. 청구인이 당초 양도소득세 신고서에 첨부한‘현물출자 법인전환 계약서’를 보면, “갑”은 청구인,“상호”: 구사업장으로 작성되어 있고, 계약서에 첨부된 “현물출자에 관한 사항”을 보면“<2> 부채”항목의 하위항목 “기타유동부채”에 쟁점차입금이“주임종단기차입금”으로 기재되어 있다.

3) 양도소득세 신고 및 경정내역은 다음과 같다.

1. 청구인은 쟁점부동산에 대한 양도소득세 신고 당시 조특법 시행령 제29조제4항에 따른 이월과세적용신청서를 제출하였는바, 일부 내용을 발췌하면 다음과 같다.

4) 청구인은 2017.12.31. 설립중인 회사 쟁점법인에 청구인이 운영하고 있는 사업에 관한 일체의 권리와 의무를 포괄적으로 현물출자함으로써 청구인(◈◈)을 쟁점법인으로 법인 전환하기로 한다는 내용의 현물출자 법인전환계약을 체결하였는바, 현물출자 계약서 등 그 주요 내용을 일부 발췌하면 다음과 같다.

갑 : 청구인(*1**-1**, 1-0*-8****, 상호 : ◈◈)

사업장 주소 : ○○ ○○시 ○○면 ○○로 ○○○번길 ○○-○

을 : 설립중인 회사 (유)★★ 본점 소재지 : ○○ ○○시 ○○면 ○○로 ○○○번길 ○○-○

발기인 대표 : 청구인

“갑”이 운영하고 있는 “○○ ○○시 ○○면 ○○로 ○○○번길 ○○-○”의 개인사업(◈◈)(이하 “사업체”라 한다)은 금번 “○○ ○○시 ○○면 ○○로 ○○○번길 ○○-○”의 (설립중인 회사) (유)★★과 조특법 제32조의 규정 및 지방세특례제한법 제57조의2 제4항 규정에 따라 현물출자방식에 의한 법인전환을 위하여 “갑”이 운영하고 있는 사업에 관한 일체의 권리와 의무를 “을”에게 포괄적으로 현물출자 함으로써 “갑”을 “을”로 법인전환 하고자 다음과 같이 계약을 체결한다.

5) 청구인은 과세전적부심사청구 당시 청구인이 이월과세 신청 당시 제출한 재무제표는 구사업장의 것이 아닌 ㈜★★의 재무제표이며, 법인 설립 신청 후 개인이 아닌 기업회계기준에 따라 법인의 회계처리를 해 왔으며, 2017.12.31. 기준으로 결산을 진행하였고 2018.2.23. 현재로 ○○회계법인으로부터 “현물출자가액 산정에 대한 감정보고서”를 받아 이를 토대로 순자산가액을 산정하였다고 주장하였는바, ○○회계법인이 작성한 보고서 내용 일부를 발췌하면 다음과 같다.

공인된 감정인의 감정보고서

1. ○ ○○시 ○○면 ○○로 ○○○번길 ○○-○

대표자 청구인 귀하

2018.2.23.

1. ○회계법인은 현물출자방법에 의한 유한회사로의 법인전환을 하고자 하는 귀하(이하 “출자인”)로부터 현물출자 대상자산(이하 “출자자산”)을 설립중인 회사인 쟁점법인에 현물출자를 함에 있어서 현물출자 가액에 관한 감정의뢰를 받고, 현물출자가액을 평가하고 그 결과를 보고합니다. 자산평가기준일은 현물출자 법인전환계약서 일자인 2017.12.31.을 기준으로 하였습니다.

본 감정인의 의견으로는 별첨 재무상태에서 표시한 ◈◈의 2017.12.31. 현재의 자산총액 *,***,***,***원과 부채총액 *,***,***,*원은 적정한 가액으로 인정되며, 따라서 현물출자 재산가액은 *,***,***원임을 감정 보고합니다. (이하 생략)

6) 쟁점법인의 등기사항전부증명서에 따르면, 쟁점법인은 2018.3.6. 자본금 ***,***,***원으로 하여 설립등기된 것으로 확인된다.

7) 청구인이 감사원 감사 기간 중 처분청의 해명자료제출안내에 따라 아래와 같이 작성된 해명자료와 함께 구사업장의 수정대차대조표 및 청구인의 사업용계좌내역 사본을 제출하였다.

가) 감사원 감사 당시 해명내용

Ⅱ. 주요사실관계

1. 본인은 개인사업자 ◈◈으로 사업을 영위하던 중에 2016.7.31.을 기준일로 하여 현물출자를 통해 ★★으로 법인전환을 실시하였습니다.

2. 이에, 2016.8.1.을 개업일로 하여 설립중인 법인 ★★의 사업자등록증을 받아 법인으로 사업을 영위하였습니다.

3. 위 설립중인 회사 ★★으로 사업을 영위하면서 대표이사인 본인은 법인의 자금이 부족할 때 가수금을 넣어 법인의 사업에 사용하였습니다.

4. 그러나, 현물출자를 통해 ★★으로 법인전환을 하던 중에 회사의 사정으로 법원인가를 득하지 못하게 되었습니다.

5. 개인사업자에서 법인전환을 해야 했기 때문에 2017.12.31.기준으로 유한회사로 다시 현물출자 법인전환을 하게 된 것입니다.

6. 그러나, 유한회사로 현물출자를 하는 시점에는 이미 개인사업자는 설립중인 회사인 ★★으로 신고가 되고 있었으므로 법인등록번호가 없는 법인사업자가 곧 개인사업자가 되어 회계감사를 통한 순자산가액을 유한회사 ★★으로 현물출자를 하기에 이른 것입니다.

7. ★★이 곧 개인사업자 ◈◈이었으며, ★★의 결산서를 기준으로 순자산가액을 확정하여 현물출자하게 된 것입니다.

Ⅲ. 해명자료 제출 안내

귀서의 해명자료 제출 안내를 보면, 개인사업장을 법인전환 하여 주임종단기차입금(쟁점차입금)을 계상하였고, 사업 관련 법인승계 대출인지에 관한 증빙제출을 요청주셨습니다. 이에 아래와 같이 해명자료를 제출하는 바입니다.

Ⅳ. 해명자료 제출

개인사업장 ◈◈과 동일한 실체인 설립중인 회사인 ㈜★★의 주임종단기차입금 (쟁점차입금)은 대표이사 청구인의 가수금으로, 당사는 현금유동성이 많지 않아 대표이사 가수금으로 거래처의 매입대금 뿐만 아니라 어음 관련 등의 업무관련으로 사용하고 있습니다.

이와 같은 사정으로 주임종단기차입금은 사업 관련 대출금으로 승계하였으므로, 현물출자 법인전환의 순자산가액은 정당하다고 사료됩니다.

나) 청구인은 현물출자 법인 전환 과정에 대하여 추가로 다음과 같이 설명하고 있다.

1. 청구인은 2016.7.31. 개인사업자 ◈◈을 현물출자로 법인전환을 실시하였음
2. 이후, 설립중인 회사 ㈜★★은 현물출자 기준일 다음날인 2016.8.1.을 개업일로 하여 부가가치세 및 법인세를 신고하였음
3. 현물출자 법인전환과 관련하여 법원 인가를 신청하던 중 2017.8.28. 법원인가가 반려되어 부득이 유한회사로 현물출자 법인전환을 다시 진행하게 되었음
4. 그때는 이미 설립중인 회사 ㈜★★으로 2016년 결산신고를 하였고, 2017년도에도 설립중인 회사 ㈜★★으로 신고를 하고 있는 상태였으며, 2017.12.31. 설립중인 회사 ㈜★★은 폐업신고를 하였음
5. 당시, 법인사업자등록이 이미 나왔으므로 2017.12.31.을 현물출자 법인전환 기준일로 잡고, 개인사업자 ◈◈과 설립중인 회사 ㈜★★의 결산을 기준으로 회계감정을 통해 순자산가액을 도출하여 쟁점법인으로 현물출자 법인전환을 하게된 것임
6. 회계감정을 했을 때의 자료(정산표 등 엑셀파일 제출)에 의해 회계감정보고서를 작성하여 순자산가액 이상으로 출자를 하게 된 것임

나-1) 현물출자 법인전환 시점 기준 구사업장 재무제표 수정 내역

나-2) 정산표 내용 설명자료

나-3) 2018.1.19. 쟁점법인의 사업자등록 신청 당시 세무대리인이 제출한“개인사업자의 법인전환 확인서”내용은 다음과 같다.

세무대리인○○○○은 조특법 제32조의 규정에 의한 현물출자방식에 의한 법인전환을 위하여 청구인이 운영하고 있는 사업에 관한 일체의 권리와 의무를 쟁점법인에 포괄적으로 현물출자함에 있어, 주식회사로 법원인가 신청을 하였으나, 금번 법원에서 회계 및 세무에 대한 무지로 인한 판사의 기각결정이 남에 따라 설립중인 법인 ㈜★★을 폐업 신고하고 법인전환 기준일을 2017.12.31.로 정하여 설립중인 회사 쟁점법인으로 현물출자 법인전환을 재실시 하게 되었으며, 이에 자산에 대한 감정평가는 완료되었고 개인기업의 결산을 진행 중이며, 법무절차가 이미 진행되고 있음을 확인하고, 설립중인 회사 쟁점법인의 설립 전 사업자등록신청을 하는 바입니다. 추후 법인전환에 대한 순자산가액이 확정되고 설립등기가 완료되면 확정된 자료를 보정하여 제출할 것을 확인하는 바입니다. (이하 생략)

다) 청구인이 제출한 2017년 중 쟁점계좌 거래내역 사본 일부내역을 발췌하면 다음과 같다. 다-1) 쟁점차입금의 사업관련성에 대한 청구인의 추가항변

청구인은 쟁점차입금이 사업과 관련된 것이라는 근거로 상기 금융거래내역 등을 제출하였기에, 처분청이 이와 다르게 업무와 무관한 금액으로 보았다면, 그 입증책임은 과세관청으로 전가되는 것이어서 보다 구체적이고 합리적인 이유를 제시하면서 과세를 하여야 한다.

또한, 청구인이 제출한 위 금융계좌는 관할세무서에 신고된 사업용계좌로써, 국세청이 이와 같은 사업용계좌제도를 시행하는 취지는, 개인사업자의 사업용거래를 별도의 사업용계좌를 개설․사용토록 하여 개인거래와 분리함으써 세원투명성을 제고하는데 있는 것으로 알고 있다. 그래서 청구인은 쟁점차입금을 동 계좌를 통해 활용하였고, 이에 따라 쟁점차입금 등은 거래처의 어음관련 대금(2017.2.22. *,*천원 외 건 총 ***,***천원) 및 매입대금 결제(2017.3.20. *,*천원 외 총 ,***천원)등의 업무와 관련하여 사용되었음이 분명하게 확인되고 있는데 반해, 업무와 관련이 없는 사용이라고 볼만한 것은 그 어디에서도 찾아볼 수 없음을 알 수 있다.

뿐만 아니라, 쟁점차입금은 어느 날 갑자기 발생한 채무가 아니고 청구인이 개인사업 기간 동안 전술한 바와 같이 어음이나 매입대금 결제를 위해 융통한 차입금 중 법인전환일 현재 남은 잔액임을 알 수 있고, 이와 같은 사실은 공인된 감정평가법인인 ○○회계법인의‘현물출자가액 산정에 대한 감정보고서’상에서도 분명하게 확인된다.

이와 같이 사실관계가 분명히 확인되고 있음에도 불구하고, 처분청은 ‘청구인은 본인 통제하의 계좌에서 본인만 확인할 수 있는 계좌 목록을 제출하여 사업과 관련이 있다는 주장만 하였을 뿐 주임종차입금에 대한 구체적인 금융내역 및 사실관계를 제시하지 못하였다’는 주장만을 막연하게 반복함으로써 국세청의 사업용계좌 도입 취지를 무색하게 할 뿐만 아니라 애써 사실관계를 도외시하려는 인상마저 주고 있다.

쟁점차임금의 사업용거래 해당 여부는 제시된 사업용계좌의 사용내역을 검토 확인해보면 될 일이며, 이러한 적극적인 처리과정도 없이 감사지적사항이라는 단순한 이유만을 내세워 막연한 주장만을 거듭하고 있는 처분청의 행태는 더 이상 반복되어서는 안될 것이다.

8) 설립중인 법인 ㈜★★의 2016․2017사업연도 표준대차대조표 및 쟁점법인의 2018사업연도 대차대조표에 계상되어 있는 주임종차입금 내역은 아래와 같다.

9) 감사원은 ○○지방국세청에 대한 기관운영감사 결과 “법인전환에 따른 양도소득세 이월과세특례 적용 업무처리 등”에 대한 문제점을 지적하고 시정요구 통보하였는바, 청구인 관련 내용을 발췌하면 다음과 같다.

처분청은 개인사업자 청구인이 2018.3.6. ○○ ○○ 소재 사업용 고정자산 등을 쟁점법인(법인전환에 따른 신설법인)에 현물출자 방법으로 양도하면서 양도소득세 ***,***,***원에 대한 이월과세적용 신청서를 제출하자 이를 접수한 후 이월과세를 그대로 적용하였으나,

1. 점검결과 청구인이 순자산가액 계산 시 포함한 부채 중 채권자와 채무자가 동일하여 부채로 볼 수 없는 채무(개인사업자 청구인이 청구인 본인으로부터 빌린 채무) **,***,***원(쟁점차입금)을 제외할 경우 신설된 법인의 자본금(***,***,***원)이 순자산가액(***,***,***원)에 미달하여 이월과세 요건을 미충족한 것으로 확인

가)「조세특례제한법」제2조제6호에 의하면 ‘이월과세(移越課稅)’란 개인이 해당 사업에 사용되는 사업용 고정자산 등을 현물출자(現物出資) 등을 통하여 법인에 양도하는 경우 이를 양도하는 개인에 대해서는 양도소득세를 과세하지 아니하고, 그 대신 이를 양수한 법인이 그 사업용 고정자산 등을 양도하는 경우 개인이 종전 사업용 고정자산 등을 그 법인에 양도한 날이 속하는 과세기간에 다른 양도자산이 없다고 보아 계산한 양도소득 산출세액 상당액을 법인세로 납부하는 것을 말한다고 규정하고 있고, 제32조 제1항은 ‘거주자가 사업용고정자산을 현물출자하거나 대통령령으로 정하는 사업양도․양수의 방법에 따라 법인(대통령령으로 정하는 소비성서비스업을 경영하는 법인은 제외한다)으로 전환하는 경우 그 사업용고정자산에 대해서는 이월과세를 적용받을 수 있다’고 규정하고 있다.

또한, 같은 조 제2항에서 “제1항은 새로 설립되는 법인의 자본금이 대통령령으로 정하는 금액 이상인 경우에만 적용한다”고 규정하면서, 그 위임에 따른 조세특례제한법 시행령 제29조 제5항 에서 “대통령령으로 정하는 금액”이란 사업용고정자산을 현물출자하거나 사업양수도하여 법인으로 전환하는 사업장의 순자산가액으로서 제28조제1항제2호의 규정을 준용하여 계산한 금액으로 규정하고 있다.

나) 양도소득세 이월과세의 요건으로 새로 설립되는 법인의 자본금이 법인으로 전환하는 사업장의 순자산가액 이상일 것을 규정한 이유는, 개인사업장을 법인으로 전환하여 기업의 조직 형태를 변경하는 것은 실질적으로 동일한 사업주가 사업의 운영 형태만 바꾸는 것에 불과한데 이처럼 실질적으로 동일한 사업주가 사업의 운영 형태만 바꾼 것으로 평가되기 위해서는 사업양수도 대상의 순자산가액이 신설 법인에 그대로 승계되어야 하기 때문으로(대법원 2012.12.13. 선고 2012두17865 판결 참조) 위와 같은 이월과세 제도의 취지는 개인 기업을 법인 기업으로 전환하는 것을 장려하되 그 과정에서 개인사업자가 출자금액을 부당하게 축소시키는 것을 방지하려는데 있다(대법원 1994.11.18. 선고 93누20160 판결 등 참조)

다) 한편, 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원 2003.1.24. 선고 2002두9537 판결, 대법원 2008.10.23. 선고 2008두7830 판결, 대법원 2009.8.20. 선고 2008두11372 판결, 같은 뜻임).

2) 법인으로 전환하는 사업장의 순자산가액 산정 시 쟁점차입금을 부채에서 제외하여야 하는 지 여부에 대한 판단

가) 위 법리와 앞서 살펴본 사실관계 및 다음 내용으로 볼 때, 쟁점차입금을 부채에서 제외하고 전환신설법인의 자본금이 구 사업장의 순자산가액에 미달한다고 하여 양도소득세 이월과세를 배제하는 것은 부당하다는 청구주장은 받아들이기 어렵다.

① 청구인은 구 사업장을 쟁점법인으로 전환하는 과정에서 2016.8.1. 법인설립등기 전‘설립중인 법인’으로써 ㈜★★의 사업자등록을 부여받고 이후 발생한 거래들을 ㈜★★의 사업자등록번호로 2016년과 2017사업연도 소득에 대한 법인세를 신고해 왔으나 ㈜★★ 법인 설립에 대한 법원 인가가 반려됨에 따라 2017.12.31.자로 ㈜★★은 폐업 신고를 하게 된 사정이 있어, 현물출자 법인전환일 현재 구 사업장과 ㈜★★의 결산을 기준으로 법인전환 사업장의 순자산가액을 도출하였으며, 쟁점차입금은 청구인이 개인사업 시절 융통했던 자금으로 사업 관련 용도로 사용된 것이 명백하고, 쟁점법인에 부채로 승계되었는바, 양도소득세 이월과세를 배제하는 것은 부당하다고 주장하고 있다.

② 그러나, 양도소득세 이월과세 규정은 개인이 법인에게 사업용고정자산 등을 현물출자 등을 통해 양도하는 경우 양도하는 개인에게 양도소득세를 과세하지 아니하고 그 대신 이를 양수한 법인이 고정자산 등을 양도하는 경우 법인세로 납부하도록 하는 규정인바, 구 사업장과 함께 법인으로 전환된 ㈜★★의 실질이 개인사업자가 아니라면 동 규정은 청구인에게 적용될 여지가 없고, ㈜★★은 법인 설립등기가 이루어지지기 전 폐업신고를 하였는바, 개인사업장과 다를 바 없어 보인다.

③ 이에 따라, 쟁점법인으로 전환하기 전 사업장인 구 사업장과 ㈜★★을 함께 개인사업장으로 본다면, 개인사업장의 대표자가 회사에 금전 등을 입금한 경우에는 인출금을 회수한 것으로 처리한 다음 결산 시 자본금과 대체 처리하도록 되어있는바, 법인전환 사업장의 재무제표에 ‘주임종차입금’ 계정은 있을 수 없는 계정이고, 쟁점차입금 만큼 법인전환 사업장의 순자산가액이 증가되어야 하는 것이 타당하며, 그렇다면 신설전환으로 신설되는 법인의 자본금이 법인전환 사업장의 순자산가액에 미달하게 되어 양도소득세 이월과세 요건을 충족하였다고 보기 어렵다.

④ 조세법규 중 특히 감면 요건 규정은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합하므로, 이를 따르더라도 개인사업자가 자신으로부터 빌린 채무인 쟁점차입금을 법인전환 사업장의 부채로 인정하기는 어렵다고 할 것이다.

나) 따라서, 처분청이 쟁점부동산 양도에 따른 양도소득세는 이월과세 요건을 충족하지 못하는 것으로 보아 이 건 양도소득세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

이 건 심사청구는 청구 주장이 이유 없으므로「국세기본법」제65조제1항제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.